Une interprétation contextuelle de «créance acquise … en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien» aux fins de la perte au titre d’un placement d’entreprise

 In Fiscalité, Impôt, sticky

Par Me Jacques Ostiguy, avocat, F.Adm.A., Pl.Fin., CMC, de l’étude Avocats-Conseils Ostiguy Laurin, s.n. L’auteur est également chargé de cours en droit fiscal et droit des affaires à l’UQAM, à l’Université de Sherbrooke, et professeur au Collège de Valleyfield.

Une décision intéressante de l’honorable juge Réal Favreau de la Cour canadienne de l’impôt (CCI)[1]jette un éclairage pertinent sur le sens que l’on peut donner à l’expression «en vue de tirer un revenu […] d’une entreprise ou d’un bien» contenue au sous-alinéa 40(2)g)(ii) (pertes réputées nulles) de la Loi de l’impôt sur le revenu(LIR), dans un contexte d’analyse des critères relatifs à une perte au titre d’un placement d’entreprise (PTPE). 

Tel que le permet l’alinéa 38(1)c) LIR, un contribuable peut déduire une perte au titre d’un placement d’entreprise si cette perte rencontre les critères énoncés à l’alinéa 39(1)c) LIR:

c) une perte au titre d’un placement d’entreprise subie par un contribuable, pour une année d’imposition, résultant de la disposition d’un bien quelconque s’entend de l’excédent éventuel de la perte en capital que le contribuable a subie pour l’année résultant d’une disposition, après 1977: 

  1. soit à laquelle le paragraphe 50(1) s’applique,
  2. soit en faveur d’une personne avec laquelle il n’avait aucun lien de dépendance, d’un bien qui est:
  3. soit une action du capital-actions d’une société exploitant une petite entreprise,
  4. soit une créance du contribuable sur une société privée sous contrôle canadien (sauf une créance, si le contribuable est une société, sur une société avec laquelle il a un lien de dépendance) qui est:
  1. une société exploitant une petite entreprise, […]

Dans la cause Dépatie c. La Reine[2], le ministre du Revenu national a refusé la déduction d’un montant de 64 052 $ réclamée par l’appelante Marie-Claude Dépatie à titre de perte au titre d’un placement d’entreprise aux motifs que:

  1. «l’appelante n’était pas actionnaire de la société Les Cantines Nutrec Inc. (la «Société»); 
  2. les avances consenties par l’appelante à la Société ne portaient pas un taux d’intérêts et n’avaient pas d’échéance de remboursement; et 
  3. la perte subie par l’appelante est nulle puisqu’elle résulte de la disposition d’une créance qui n’a pas été acquise en vue de tirer un revenu d’une entreprise conformément au sous-alinéa 40(2)g)(ii) de la Loi.»[3]

Les faits

La Société a été constituée en 1989 dans le but d’exploiter des cafétérias. En tout temps pertinent, la mère de l’appelante en était la seule actionnaire et administratrice. Cependant, pendant une certaine époque, l’appelante et sa sœur travaillaient dans l’entreprise. En 2002, la mère de l’appelante et ses deux filles ont décidé de changer la vocation de l’entreprise afin d’opérer un restaurant intégré à des salles de réception pouvant accueillir 350 personnes.

Cette même année, la mère et les deux sœurs Dépatie acquièrent donc personnellement, et indivisément en parts égales, un immeuble situé à St-Jean-sur-Richelieu au coût de 220 000 $. Elles louèrent l’immeuble à la Société à compter de 2002 moyennant un loyer mensuel de 2 500 $, soit 30 000 $ par année. La part de l’appelante était donc de 10 000 $ par année.

Dans son jugement, l’honorable juge Favreau explique les ententes intervenues entre les sœurs et la mère Dépatie et le fonctionnement des avances. Les trois copropriétaires s’étaient entendues verbalement afin de minimiser les frais financiers dans les opérations de la Société, dans un objectif et une perspective de partage éventuel des profits futurs de l’entreprise en parts égales. Pour ce faire, elles ont convenu de financer les opérations de la Société par voie d’avances personnelles, afin d’éviter de payer des intérêts qui auraient été exigés sur des emprunts contractés auprès d’une institution financière.  

L’appelante a témoigné à l’effet que leur intention était de comptabiliser rigoureusement les avances consenties à la Société afin d’éventuellement verser des intérêts. Le détail des avances ainsi consenties à la Société et des remboursements effectués par la Société pour la période du 30 juin 2004 au 30 décembre 2013 a été mis en preuve devant la CCI.

Il était également entendu que la Société effectue ses remboursements de capital à chacune des partenaires avant de verser des intérêts sur les avances et ce, afin d’alléger les charges d’intérêts de la Société en attendant qu’elle devienne rentable.

Pour la période de 2002 à 2013, l’appelante a effectué des avances à la Société pour des montants totalisant 233 279 $ et elle a obtenu 85 remboursements de la Société pour un total de 105 175 $, laissant un solde d’avances non récupérées de 128 104 $. Les avances non récupérées de sa mère s’élevaient à 155 379 $ et celles de sa sœur totalisaient 104 643 $. 

La preuve a démontré que les remboursements des avances s’effectuaient au moyen de chèques émis par la Société. Les chèques portaient tous une mention à cet effet. Dans certains cas, des intérêts apparaissaient dans les paiements de la Société. 

Pour les années 2010 à 2013, l’appelante a également démontré qu’elle travaillait pour la Société à temps partiel et qu’elle recevait un salaire qui a varié avec les années, se situant entre 6 396 $ et 10 578 $. La sœur de l’appelante a également occupé un emploi dans la Société.

À compter de l’année 2008, la Société a commencé à rencontrer des difficultés financières, dues entre autres à la récession (2008) et à des inondations (2011). Ainsi, la Société a encouru des pertes d’exploitation pour chacune des années de 2008 à 2013. Elles ont tenté vainement de vendre l’entreprise (la Société), mais au lieu, elles ont dû se résoudre à vendre l’immeuble en 2013. Ceci leur a permis d’obtenir un gain en capital total de 330 000 $, dont 110 000 $ pour l’appelante. Insolvable, la Société a alors cessé ses opérations. 

L’appelante a alors réclamé une PTPE de 64 052 $ pour l’année 2013, perte qui lui fut refusée par les autorités fiscales, d’où l’appel.

L’analyse

Le juge Favreau examine les dispositions pertinentes relatives à la PTPE (art. 38(1)c), 39(1)c), 40 LIR) et notamment celles concernant les critères permettant la déduction d’une telle perte lorsqu’il s’agit d’une créance reconnue comme irrécouvrable (art. 50 LIR). Même si la Société n’a pas été mise en faillite, si la créance est irrécouvrable, le contribuable est réputé avoir disposé de cette créance pour un produit de disposition nul à la fin de l’année et il est réputé l’avoir acquise de nouveau pour un coût nul immédiatement après la fin de l’année. Pour ce faire, il doit exercer un choix dans sa déclaration de revenu pour l’année visée par la disposition réputée.

Comme les autorités fiscales avaient refusé la déduction de la perte demandée par l’appelante, la question qui s’est posée portait principalement sur l’application des critères prévus au sous-alinéa 40(2)g)(ii) LIR que nous reproduisons ci-dessous:

Art. 40. 

(2) Restrictions. — Malgré le paragraphe (1): […] 

g) est nulle la perte subie par un contribuable et résultant de la disposition d’un bien (à l’exclusion, pour ce qui est du calcul du surplus exonéré ou du déficit exonéré, du surplus hybride ou du déficit hybride et du surplus imposable ou du déficit imposable du contribuable relativement à un autre contribuable, dans le cas où le contribuable ou, si celui-ci est une société de personnes, son associé est une société étrangère affiliée de l’autre contribuable, d’un bien qui est un bien exclu, au sens du paragraphe 95(1), du contribuable ou le serait si celui-ci était une société étrangère affiliée de l’autre contribuable), dans la mesure où elle est: […] 

(ii) une perte résultant de la disposition d’une créance ou d’un autre droit de recevoir une somme, sauf si la créance ou le droit a été acquis par le contribuable en vue de tirer un revenu (qui n’est pas un revenu exonéré) d’une entreprise ou d’un bien, ou en contrepartie de la disposition d’une immobilisation en faveur d’une personne avec qui le contribuable n’avait aucun lien de dépendance, […]

Il était en preuve que l’appelante n’avait jamais été actionnaire de la Société. Essentiellement, selon les autorités fiscales, la PTPE réclamée par l’appelante était nulle car les avances effectuées par l’appelante se cumulaient en une créance qui n’avait pasa été acquise en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien. 

Comme le fardeau de preuve reposait sur l’appelante, celle-ci devait démontrer que les avances avaient été consenties dans le but de tirer un revenu d’entreprise ou de bien.

Procédant à l’analyse des faits mis en preuve, le juge Favreau constate ce qui suit:

  1. Il est vrai que les avances ont été consenties sans documentation (conventions de prêt, billets, chèques ou autres preuves de transfert d’argent), sauf pour ce qui est des entrées comptables reconnues dans les livres de la Société.
  2. Il n’y a pas eu de documentation légale entre les trois partenaires car il existait un climat de confiance.
  3. Ces avances ne portaient pas spécifiquement d’intérêts ou de modalités précises de remboursement. De plus, l’appelante n’a pas démontré qu’elle a fait état de revenus d’intérêts générés par ces avances dans ses déclarations de revenus et qu’elle a pris des mesures pour récupérer les intérêts sur lesdites avances.
  4. Pour le juge Favreau: «… ma compréhension des faits est que les avances consenties à la Société par l’appelante de même que celles consenties par sa mère et sa sœur ont servi à financer les opérations de l’entreprise exploitée par la Société»[4].
  5. «En ce faisant, l’appelante et ses partenaires se sont chacune assurées: (1) d’un emploi et d’un salaire, (2) de tirer un revenu de loyer pour la location de l’immeuble, (3) d’augmenter la valeur de l’immeuble en maintenant la vocation commerciale de l’immeuble, et (4) de se partager les profits réalisés dans le cadre de l’exploitation de l’entreprise»[5].
  6. Les trois partenaires ont financé les opérations de la Société au moyen de multiples avances et remboursements de capital. Leur intention commune était que la Société leur verse éventuellement des intérêts, même si, dans les faits, la preuve démontre qu’il n’y a pratiquement pas eu d’intérêts versés par la Société en leur faveur. Le tout était consigné soigneusement dans des registres de la Société.
  7. Selon le juge Favreau: «… la preuve d’un lien suffisant entre la créance de l’appelante et les revenus éventuels provenant de la Société a été démontrée. […] [I]l y a lieu de considérer que la créance de l’appelante a été acquise en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien rencontrant ainsi les exigences de l’exception prévue au sous-alinéa 40(2)g)(ii) de la Loi»[6].
  8. La jurisprudence mentionnée par le juge Favreau établit «qu’il n’est pas nécessaire qu’il existe un lien direct entre la créance du contribuable et le revenu qu’il veut obtenir. Dans l’arrêt Byram c. Canada[7], le juge McDonald a fait l’observation suivante: 

«16. […] Bien que le sous-alinéa 40(2)g)(ii) exige qu’il existe un lien entre le contribuable (c’est-à-dire le prêteur) et le revenu, il n’est pas nécessaire que le contribuable tire directement le revenu du prêt.»[8]

La Cour en vient donc à la conclusion que la créance de l’appelante avait un objet commercial, soit de tirer un revenu de l’entreprise. Les trois partenaires envisageaient un éventuel partage des revenus entre elles, entre autres en versant un salaire plus élevé à l’appelante, un loyer correspondant à la juste valeur marchande pour la location de l’immeuble et en payant des intérêts sur les avances. 

En conséquence, l’appel a été accueilli et la cotisation a été déférée au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation afin d’accorder la déduction à titre de PTPE au montant de 64 052 $. 

Conclusion

À la lumière de cette décision et de l’arrêt Byram, il est possible de réclamer une PTPE même si la créance elle-même ne porte pas intérêts, dans la mesure où cette créance a été occasionnée dans des circonstances permettant de démontrer une intention de produire un revenu de bien ou d’entreprise, même si ce revenu ne provient pas directement de cette créance. Dans tous les cas, le fardeau de preuve repose sur le contribuable.


  • [1]Dépatie c. La Reine, 2019 CCI 123 (CanLII), 28 mai 2019.
  • [2]Id.
  • [3]Supra Note 1par. [2].
  • [4]Supra Note 1par. [25].
  • [5]Supra Note 1par. [26].
  • [6]Supra Note 1par. [32].
  • [7]1999 CanLII 7428 (CAF).
  • [8]Supra Note 1par. [31].
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