Qui doit payer l’impôt sur le legs d’une convention de retraite?

 In Fiscalité, Impôt

L’autrice rend compte d’une décision récente se penchant sur les conséquences fiscales de la détermination d’un legs en tant que droit dans un régime de retraite. 

Par Me Julie Gaudreault-Martel, avocate, associée chez BCF avocats d’affaires

La Cour d’appel s’est récemment penchée sur la détermination d’un legs, à savoir s’il s’agissait d’un droit dans un régime de retraite ou dans une convention de retraite et sur les conséquences fiscales y étant reliées. Il s’agissait également de déterminer si l’on devait appliquer l’article 430 de la Loi sur les impôts(«LI»).

Faits

Dans l’affaire Agence du revenu du Québecc.Teitelbaum[1], l’Agence du revenu du Québec («ARQ») en appelait d’un jugement rendu par le juge Gatien Fournier de la Cour du Québec (2017 QCCQ 8039) annulant l’avis de cotisation émis à l’encontre de Mme Teitelbaum (la «Contribuable») qui ajoutait initialement un revenu de 1 395 264 $ à ses revenus déclarés de 2010.

Mme Teitelbaum était la conjointe de M. Lewin. Celui-ci est décédé en 2010, lui léguant un régime complémentaire de retraite mis en place par une convention privée de retraite («CPR») où Mme Teitelbaum apparaissait comme bénéficiaire désignée. La CPR s’adressait aux cadres de la société Gants Hill Management (la «Société») et visait à procurer un revenu à vie après leur départ à la retraite de cette entreprise. La CPR prévoyait également qu’au jour de la retraite du membre, ce dernier avait droit à une pension annuelle provenant d’une rente viagère constituée à partir de l’achat d’un contrat de rente auprès d’un assureur.

Argumentation

Les arguments des parties étaient les suivants:

L’ARQ soutenait que la désignation de Mme Teitelbaum se retrouvait dans le testament de M. Lewin. Par conséquent, il s’agissait d’une désignation de bénéficiaire conforme à l’article 2446 du Code civil du Québec(«C.c.Q.»).

L’ARQ considérait également que la CPR était un véritable régime de retraite et qu’au décès de M. Lewin, Mme Teitelbaum était devenue la crédirentière désignée d’un tel régime en sa qualité de conjointe survivante.

Cette désignation constituait la base sur laquelle se fondait le droit de Mme Teitelbaum à recevoir durant l’année 2010 deux paiements forfaitaires totalisant 906 921 $ remis par une fiducie (la «Fiducie») constituée et régie par la CPR. 

Par conséquent, selon l’ARQ, la responsabilité fiscale inhérente à ces deux paiements ne relevait pas de M. Lewin ni de sa succession. Il revenait plutôt à Mme Teitelbaum d’inclure dans ses revenus imposables de l’année 2010 le montant de 1 395 264 $. 

De son côté, Mme Teitelbaum considérait qu’il s’agissait de deux paiements forfaitaires encaissés par elle qui tiraient leur origine d’un legs particulier stipulé dans le testament de M. Lewin rédigé le 8 avril 2008. Elle ajoute que la CPR n’est pas un régime de retraite à proprement parler et n’est de toute façon pas constitutive d’une rente au sens où l’entendent cette convention et les articles 2379 et 2446 C.c.Q. Par conséquent, elle n’était pas débitrice d’aucune dette à l’égard de ce legs puisque les deux paiements effectués par la Fiducie sont survenus après le délai prévu à l’article 430 LI. Selon elle, le montant devait donc être inclus dans le calcul du revenu de M. Lewin pour l’année de son décès (art. 429 LI) et non pas à son égard (art. 430 LI). Enfin, elle soutenait que, de toute façon, sa qualité de légataire particulière l’exemptait des charges fiscales liées à ces paiements (art. 739 al. 2 C.c.Q.).

L’enjeu était donc le suivant: si les paiements effectués par la Fiducie à Mme Teitelbaum l’ont été en sa qualité de bénéficiaire désignée d’un régime de retraite, elle devait donc inclure les montants correspondants dans ses revenus de l’année 2010, comme le prévoient les articles 313.5 et 890.9c) LI; s’il devait s’agir d’un legs particulier, la question consiste alors à identifier, aux fins de l’application de l’article 430 LI, le moment du transfert des droits inhérents à ce legs.

Questions

La Cour d’appel devait donc répondre aux trois questions suivantes:

  1. La CPR est-elle un véritable régime de retraite basé sur des contrats constitutifs de rentes au sens où l’entend cette convention ainsi que l’article 2367 C.c.Q.?
  2. À défaut, le produit de la CPR remis à la Contribuable repose-t-il sur un legs particulier?
  3. Et finalement, le juge a-t-il erré en concluant qu’aux termes de l’article 430 LI, la Contribuable n’était pas tenue d’inclure dans son revenu de l’année 2010 les paiements reçus de la Fiducie?

Question 1

La CPR est-elle un véritable régime de retraite basé sur des contrats constitutifs de rentes au sens où l’entend cette convention ainsi que l’article 2367 C.c.Q.?

Le premier juge a conclu qu’il ne s’agissait pas d’un véritable régime de retraite. La Cour d’appel a confirmé cette décision par suite de l’analyse des critères suivants: 

Critère 1: aucune rente viagère n’avait été constituée à partir des fonds possédés par la Fiducie au jour du décès de M. Lewin.

Il faut faire la différence entre régime de retraite et convention de retraite. La CPR prévoyait la constitution par la Société d’un fonds principalement, mais pas exclusivement, dédié à l’achat de contrats de rente viagère qui devait servir à établir une pension annuelle pour les membres qui allaient prendre leur retraite. La Cour réfère alors à l’article 2367 C.c.Q. qui se lit comme suit: 

2367. Le contrat constitutif de rente est celui par lequel une personne, le débirentier, gratuitement ou moyennant l’aliénation à son profit d’un capital, s’oblige à servir périodiquement et pendant un certain temps des redevances à une autre personne, le crédirentier.

Le capital peut être constitué d’un bien immeuble ou meuble; s’il s’agit d’une somme d’argent, il peut être payé au comptant ou par versements.

Dans le présent cas, la Cour a conclu que l’élément de périodicité n’était pas présent. Elle confirme également que le but de la CPR n’était pas de fournir une rente viagère aux membres, mais plutôt de garantir à ceux-ci les fonds pour l’achat d’une telle rente.

Au moment du décès de M. Lewin, aucune rente n’avait été achetée auprès d’un assureur. Aux termes de la convention, il n’était pas précisé qui avait la charge d’effectuer l’achat d’une telle rente, à savoir la Société ou la Fiducie. La Cour conclut qu’aux termes de cette convention, la CRP ne prévoyait aucun mécanisme pour permettre aux membres d’être assurés d’un revenu annuel à vie. 

Critère 2: ces fonds n’étaient pas destinés exclusivement à la constitution d’une rente viagère. 

En effet, la CPR prévoyait que le membre pouvait retirer la valeur du fonds accumulé sous forme de paiement forfaitaire et ainsi ne pas procéder à l’achat d’une rente viagère. Le juge de première instance, ainsi que la Cour d’appel, n’ont pas été en mesure de déterminer qu’il s’agissait d’un véritable régime de retraite et, par conséquent, Mme Teitelbaum ne pouvait pas être la bénéficiaire d’un contrat de rente puisque celui-ci n’avait jamais été constitué.

Critère 3: la CPR ne prévoit pas la possibilité pour la Contribuable de constituer un contrat de rente à partir de ces mêmes fonds.

En l’espèce, le seul droit consenti par la CPR à ce type de bénéficiaire est celui de réclamer de la Fiducie sous la forme d’un montant forfaitaire, la valeur du compte de retraite du défunt.

Ainsi, considérant qu’il n’y avait pas de «régime de retraite», Mme Teitelbaum ne pouvait pas être considérée comme la bénéficiaire d’un tel régime.

Question 2

À défaut, le produit de la CPR remis à la Contribuable repose-t-il sur un legs particulier?

Pour répondre à cette question, la Cour a fait l’analyse de la CPR et du testament de M. Lewin. 

En analysant la CRP, la Cour détermine qu’il y a trois types de bénéficiaires, à savoir le membre lui-même, l’«eligible spouse» et la personne désignée par le membre. Après s’être penchée sur la notion d’«eligible spouse», la Cour conclut que Mme Teitelbaum ne répondait pas à ce critère puisque le couple n’avait pas fait vie commune pour une période d’au moins trois ans.

Cependant, le testament de M. Lewin désignait Mme Teitelbaum comme bénéficiaire des régimes qualifiés de «pension plans». À la suite de l’analyse des différentes définitions et clauses du testament, la Cour finit par conclure ce qui suit:

«[83] La désignation contenue dans la clause 4.1 ne relève donc pas exclusivement du champ d’application de l’article 2446 C.c.Q. En l’espèce, cette clause vise à conférer à la Contribuable le statut de bénéficiaire du seul droit qui s’offrait à elle en vertu de la CPR, soit le droit de réclamer de la Fiducie un «lump sum payment equal to the total value of the Member’s Account».»

[84] L’objet du legs en cause de la nature d’une donation à cause de mort consiste essentiellement à un droit de créance dévolu à la Contribuable, soit le même que détenait M. Lewin de son vivant à l’égard de la Fiducie. À ce sujet, il convient de préciser que la CPR ne confère à ses membres aucun droit de propriété portant directement sur les différents fonds composant le patrimoine fiduciaire.

[85] En somme, seul le testament de M. Lewin permet d’expliquer le droit détenu par la Contribuable à l’égard de la Fiducie. Ce droit provient de la désignation contenue dans la clause 4.1 du testament dont le libellé comporte tous les attributs d’un legs particulier.»

Question 3

Est-ce que les articles 429 et 430 LI s’appliquent à la situation de Mme Teitelbaum?

L’article 429 LI prévoit l’obligation pour une succession ou son liquidateur d’inclure dans le revenu de la personne décédée la valeur du droit ou du bien qu’il possède à son décès si le produit de la réalisation de ce droit ou de ce bien aurait lui-même été inclus dans le revenu de ce particulier. Cependant, le liquidateur peut dans les 12 mois du décès choisir d’inclure le revenu dans une déclaration fiscale distincte du défunt, comme si le défunt «était une autre personne».

L’article 430 LI vise le bien ou le droit qui est transféré au bénéficiaire d’une succession, ou le cas d’un legs particulier, avant l’expiration du délai de 12 mois prévu à l’article 429 LI. Si cette disposition ne s’applique pas, alors il revient à celui qui a reçu le bien ou le droit comme bénéficiaire d’inclure dans ses revenus le montant reçu dans l’année de la réalisation du droit.

La Cour conclut que M. Lewin ne jouissait pas d’un droit de propriété sur le patrimoine fiduciaire et qu’il bénéficiait d’un simple droit de créance à l’égard de la Fiducie. Ainsi, il faut distinguer l’étape de la dévolution du droit de créance et celle sa réalisation.

Pour déterminer si l’article 430 LI devait s’appliquer, la Cour devait donc répondre à la question suivante: s’agit-il du transfert du droit de créance dévolu par l’effet du legs particulier s’apparentant ici à une donation à cause de mort (art. 1819 C.c.Q.) ou plutôt du transfert du bien (une somme d’argent) provenant de la réalisation de ce droit? L’article 1819 C.c.Q. se lit comme suit:

1819.La donation à cause de mort est nulle, à moins qu’elle ne soit faite par contrat de mariage ou d’union civile ou qu’elle ne puisse valoir comme legs.

Conclusion

La Cour conclut que le legs à Mme Teitelbaum a eu pour effet de dessaisir le patrimoine du défunt au jour de son décès et que le droit est passé directement dans le patrimoine de cette dernière sans que ce transfert soit sujet à d’autres conditions. Il y a donc eu transfert du droit de créance de M. Lewin à Mme Teitelbaum le jour du décès de ce dernier, soit le 12 novembre 2008. Il s’agit là de l’opération visée par l’article 430 LI. Par la suite, il faut déterminer le moment de la réalisation pour déterminer l’année pour laquelle les revenus doivent être déclarés.

Enfin la Cour précise que:

«[109] Tout d’abord, à lui seul, le legs particulier n’a entraîné aucune charge fiscale pour la Contribuable qui n’a d’ailleurs pas eu à inclure sa valeur dans ses revenus de l’année 2008 (année du décès de M. Lewin). Or, c’est plutôt la réalisation de la créance par la Contribuable qui est venue ajouter à ses revenus de l’année 2010, comme le prévoit l’article 430 LI. […][111] Bref, lorsqu’il est applicable, l’article 430 LI a pour effet de transférer au bénéficiaire de la succession (ou du legs particulier) le «fardeau fiscal afférent aux droits ou biens d’un contribuable décédé». La dette fiscale découlant de la réalisation du «droit ou bien» dévolu devient celle du bénéficiaire et non celle du défunt ou de la succession.»

Par conséquent, la Cour finit par donner raison à l’ARQ en considérant que la réalisation du droit a eu lieu en 2010 et que Mme Teitelbaum aurait dû être inclure les montants dans ses revenus imposables cette année-là.


[1]Agence du revenu du Québecc.Teitelbaum, Cour d’appel du Québec, 28 août 2019 (2019 QCCA 1408).

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