Dons de charité et crédit d’impôt — Intention libérale et appauvrissement net sont nécessaires

 In Fiscalité, Impôt

L’article 118.1 de la Loi de l’impôt sur le revenu(LIR) permet aux particuliers de réclamer un crédit d’impôt dans des circonstances qui le permettent. Vu l’importance du crédit pouvant être accordé, des organismes ont élaboré divers stratagèmes afin d’attirer les particuliers à effectuer des dons et d’en récupérer des avantages parfois plus importants que la valeur des dons effectués. Récemment, la Cour d’appel fédérale (CAF) s’est penchée sur les appels de quatre contribuables qui ont vu leur demande de crédit d’impôt refusée au motif que les contribuables n’avaient pas démontré une intention libérale. 

Dans Markou c. Canada(1), la CAF a confirmé la décision du juge Paris de la Cour canadienne de l’impôt(2) (CCI) qui a rejeté l’appel de quatre contribuables résidant au Québec ou en Ontario, qui avaient profité d’un stratagème visant à obtenir un crédit d’impôt pour des dons, dont la majeure partie provenait d’emprunts remboursés le lendemain.

Faits

Sommairement, la Cour explique le stratagème de don «avec effet de levier» comme suit. Au début des années 2000, une société Trinity Capital Corporation («Trinity») faisait la promotion d’un programme de dons pour la science et la technologie médicales(3) en vertu duquel les participants promettaient de verser une contribution à la fondation John McKellar Charitable Foundation, un organisme de bienfaisance enregistré au Canada. 

Pour l’année 2001, les participants du programme versaient 30 % des sommes en espèces, ceux de 2002 versaient 32 %. Le solde était financé par des prêts sans intérêt remboursable sur 20 ou 25 ans, selon l’année de la contribution. Ces prêts étaient effectués par des filiales de Trinity. Les participants ont également emprunté des prêteurs respectifs un montant supplémentaire de 10 % du don en 2001 et de 17 % en 2002. Ces montants supplémentaires ont ensuite été versés aux prêteurs pour les dépenses décrites comme un «dépôt de garantie» et des «frais du prêt» et pour la prime d’une «police d’assurance d’accroissement du dépôt». Au total, le montant emprunté par les participants était de 80 % de l’engagement en 2001 et de 85 % en 2002(4)

Selon la preuve, les prétendus dons s’élevaient à environ 18 000 000 $ en 2001 et à 106 000 000 $ en 2002, dont seulement 1 % et 1,5 % respectivement sont restés à la disposition de la fondation et auraient été utilisés à des fins de bienfaisance, en partie auprès de la Mackenzie Institute for the Study of Terrorism (Mackenzie), un organisme de bienfaisance et à l’Université Cornell (Cornell), une université visée à l’annexe VIII du règlement de la LIR (art. 3503)(5). Trinity a conclu une entente avec Mackenzie et Cornell selon laquelle ils utiliseraient les fonds pour acheter des droits de propriété intellectuelle en médecine et du matériel médical auprès d’une société des îles Vierges britanniques, Charterbridge Holdings International Ltd. (Charterbridge), à des prix qui «dépassaient considérablement leur juste valeur marchande». Charterbridge a ensuite transféré la majeure partie du produit ainsi obtenu aux filiales de Trinity agissant à titre de prêteurs pour le programme, qui ont ensuite remboursé leurs prêts au jour le jour.(6)

Le programme était présenté aux participants comme un moyen d’obtenir une économie d’impôt nettement supérieure à leur contribution en espèces associée au don, cette économie d’impôt variant selon la province de résidence du contribuable.(7)

Concrètement, les quatre appelants avaient effectué les opérations suivantes:

NomProvinceDon prétenduContribution effectuéeCrédit d’impôt réclaméAnnée
W. H. HendersonOntario100 000 $30 000 $40 160 $2001
S. OlivantiQuébec50 000 $15 000 $24 157 $2001
G. MarkouOntario11 000 000 $3 520 000 $4 420 000 $2002
G. PetrielloQuébec50 000 $16 000 $14 499 $(fédéral)2002

Les autorités fiscales ont refusé les réclamations de crédit d’impôt des contribuables au motif que les montants transférés par les appelants en raison du programme n’étaient pas des dons au sens de l’article 118.1 LIR.

Décision de la Cour canadienne de l’impôt

Les appelants ont affirmé qu’ils croyaient que la totalité de leurs dons (soit les dons en espèces et les montants empruntés) serait utilisée aux fins de recherche médicale et qu’ils croyaient que la fondation était un organisme de bienfaisance véritable et digne de foi. Ils ont également confirmé avoir reçu un prêt en participant au programme, mais ils n’étaient pas au courant du mouvement circulaire des fonds utilisés pour les prêts.(8)

Les appelants ont soumis que la décision Maréchaux(9) ne devrait pas s’appliquer car ils ont soutenu n’avoir reçu aucun avantage ou contrepartie pour les dons faits à la fondation. D’autre part, selon eux, ils devraient avoir droit au crédit d’impôt à tout le moins, pour les montants versés personnellement.

Selon les appelants, si les prêts constituent un avantage, ils n’annuleraient pas entièrement leurs dons parce que la réception d’un avantage ne vicie pas en soi la totalité du don. 

Enfin, les appelants ont soutenu que, selon la common lawet le droit civil au Québec, lorsqu’un donateur reçoit un avantage en raison d’un don, le montant du don est simplement réduit de la valeur de l’avantage qu’il a reçu. Il s’agit d’un «don fractionné» ou d’un «don partiel» et que les tribunaux ont accepté à plusieurs reprises le principe de dons fractionnés, tant à la CCI qu’à la CAF.(10) En effet, dans quatre autres dossiers devant la CCI, les participants d’un programme semblable avaient conclu un règlement avec les autorités fiscales allouant un crédit d’impôt pour dons sur les montants effectivement versés par les contribuables à ce titre.(11)

Concluant d’une part, que les appelants avaient reçu un avantage important et que, d’autre part, les participants n’avaient pas l’intention libérale requise lors de leur versement, les montants versés ne pouvaient être considérés à titre de dons au sens de la LIR, la CCI a refusé l’appel de M. Markou et des autres appelants. 

Précédemment, d’autres contribuables avaient participé au programme. La Cour s’était déjà penchée sur une situation analogue. S’appuyant sur l’arrêt Maréchaux(12), la CCI et la CAF avaient refusé l’appel du contribuable. Conséquemment, le crédit d’impôt avait été refusé à M. Maréchaux, principalement pour les motifs suivants:

  1. Le contribuable n’avait pas droit au crédit d’impôt pour don de bienfaisance pour le montant transféré à la fondation parce que le montant ne constituait pas un don. 
  2. La juge Woods de la CCI s’en est remise à la définition du terme «don» établie par la CAF dans R. c.Friedberg(13), selon laquelle «un don est le transfert volontaire du bien d’un donateur à un donataire, en échange duquel le donateur ne reçoit pas d’avantage ni de contrepartie». 
  3. De plus, si la définition susmentionnée est appliquée aux faits de la présente affaire, il est clair que l’appelant n’a pas effectué de don à la fondation puisqu’il obtenait un important avantage en échange du don.
  4. Pour ce qui est de la question de savoir si le contribuable avait effectué un don partiel, soit le montant qu’il a versé lui‑même, la juge Woods a indiqué ce qui suit:
  • Dans certaines conditions, il peut être approprié de partager une opération en deux parties, de sorte qu’il y a d’une part un don et d’autre part quelque chose d’autre.
  • Eu égard aux faits particuliers de la présente affaire, il n’est pas approprié de partager ainsi l’opération. Dans ce cas‑ci, il n’y a qu’un seul arrangement interdépendant, et aucune partie de cet arrangement ne peut être considérée comme un don que l’appelant a effectué sans s’attendre à quoi que ce soit en échange. […](14) En effet, les participants avaient effectué leurs dons parce qu’ils avaient accès à une somme plus importante (au moyen d’un emprunt) qui leur procurait globalement un avantage fiscal et financier plus important que le montant effectivement donné. Les deux transactions formaient donc un tout.

Cette décision a été portée en appel devant la CAF.

Décision de la Cour d’appel fédérale

Devant la CAF, les appelants ont essentiellement soutenu les mêmes arguments que ceux soulevés en CCI. En résumé, ils allèguent que le juge de la CCI a commis des erreurs de droit qui justifient l’intervention de la Cour. Notamment:

  • Bien que, sur le plan conceptuel, le «don» en common lawet la «donation» en droit civil diffèrent, dans les faits, les deux systèmes juridiques reconnaissent les mêmes opérations comme telles. Les éléments essentiels d’un don sont l’intention libérale (animus donandi), la remise suffisante et l’acceptation par le donataire. Selon eux, la théorie voulant que l’existence d’une contrepartie vicie un don en common lawest une «innovation récente des fonctionnaires du fisc» [traduction](15).
  • Les dons fractionnés sont reconnus par les tribunaux.
  • La décision dans l’arrêt Maréchauxne dispose pas entièrement de la question relative à l’obtention d’un crédit d’impôt sur une partie des montants versés à une fondation. Cette décision ne devrait pas être suivie.
  • Il est possible de faire des dons «rentables» en ce sens qu’il est possible que le donateur retire un avantage (fiscal) important du don effectué. Par exemple, dans l’arrêt Friedberg, le contribuable avait fait un don d’un bien culturel lui ayant coûté 12 000 $ et ayant une JVM de 229 437 $ et obtenu un crédit d’impôt substantiel.
  • Dans au moins quatre causes semblables où des jugements ont été rendus par consentement, la Cour reconnaît la possibilité d’accorder un crédit d’impôt dans une situation semblable à celle des appelants.

Disposant du dernier argument, la Cour a statué qu’elle n’est pas liée par des arrangements pris entre les parties, bien qu’ils aient été entérinés par le tribunal.

En ce qui concerne les autres arguments, la Cour fait intervenir le principe du stare decisisen rappelant la décision (de la CCI confirmée par la CAF) rendue dans l’arrêt Maréchaux, qui portait sur une situation semblable à celle des appelants.

Plus particulièrement quant à la notion de dons fractionnés, la Cour réfère à la clause 2.2 des contrats de prêts qui assujettissait l’intégralité de chacun des dons des appelants à l’approbation du prêt par le prêteur. Par conséquent, pour la Cour, les participants n’envisageaient qu’un seul don, et c’est dans ce contexte que leur intention libérale doit être évaluée.(16) Ainsi s’exprime la CAF:

«[50] À cet égard, le juge de la Cour de l’impôt était aussi tenu de conclure qu’«aucune partie de [l’arrangement interdépendant] ne peut être considérée comme un don que l[es] appelant[s] [ont] effectué sans s’attendre à quoi que ce soit en échange» (motifs, par. 100), à l’instar de la conclusion tirée dans la décision Maréchaux CCI (par. 49) et confirmée par l’arrêt Maréchaux CAF (par. 12) (voir aussi French, par. 38). 

[51] Il s’ensuit qu’il n’y a pas eu de don, que la question soit examinée sous l’angle de la common lawou du droit civil. Partant, la Cour se contente de faire siens les motifs du juge de la Cour de l’impôt énoncés aux paragraphes 80 à 111 de la décision.»

Finalement, sur la question des dons soi-disant «rentables» soulevée par les appelants, la Cour affirme ne pouvoir soutenir cette thèse. Citant le tribunal, «[C]omme il ressort clairement de l’arrêt Friedberg, le fait qu’un avantage fiscal est obtenu par suite d’un don ne peut pas en soi invalider le don. Le législateur aurait parlé pour ne rien dire en prévoyant des avantages fiscaux découlant de certains dons s’il en était autrement. Toutefois, la personne qui prévoit recevoir des avantages fiscaux supérieurs au montant ou à la valeur d’un prétendu don n’a forcément pas d’intention libérale.»(17)

L’appel a donc été rejeté.

Commentaires

En définitive, le stratagème mis en place par Trinity a été jugé non conforme au libellé de la définition de «don» prévue à la LIR en raison de sa structure et des conditions faisant en sorte que les dons réels étaient liés ou conditionnels à l’obtention d’emprunts par les participants. Il faut souligner que les autorités fiscales ont également mentionné la possibilité de soulever la règle générale anti-évitement(18) (RGAE) au cas où les tribunaux auraient accueilli les appels des participants de ce programme de dons mis en place par Trinity. Toutefois, cet argument n’a pas été débattu dans la cause Markou.

Notons de plus que le paragraphe 248(30) LIR a été ajouté afin d’y prévoir une limite de 80 % de la JVM du bien transféré et une intention de faire un don (intention libérale), et est applicable aux dons effectués après le 20 décembre 2002.

Annexe

Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. 1 (5esupp.) — version historique

118.1(1) Définitions. —Les définitions qui suivent s’appliquent au présent article.

[…]

«total des dons de charité» Quant à un particulier pour une année d’imposition, le total des montants représentant chacun la juste valeur marchande d’un don (à l’exclusion de celui dont la juste valeur marchande est incluse dans le total des dons à l’État, le total des dons de biens culturels ou le total des dons de biens écosensibles du particulier pour l’année) qu’il a fait au cours de l’année ou d’une des cinq années d’imposition précédentes (mais non au cours d’une année pour laquelle il a demandé une déduction en application du paragraphe 110(2) dans le calcul de son revenu imposable) aux entités suivantes, dans la mesure où ces montants n’ont été ni déduits dans le calcul de son revenu imposable pour une année d’imposition se terminant avant 1988, ni inclus dans le calcul d’un montant déduit en application du présent article dans le calcul de son impôt payable en vertu de la présente partie pour une année d’imposition antérieure:

a) organismes de bienfaisance enregistrés;

b) associations canadiennes enregistrées de sport amateur;

c) sociétés d’habitation résidant au Canada et exonérées, en application de l’alinéa 149(1)i), de l’impôt payable en vertu de la présente partie;

d) municipalités du Canada;

e) Organisation des Nations Unies ou institutions qui lui sont reliées;

f) universités situées à l’étranger, visées par règlement et qui comptent d’ordinaire, parmi leurs étudiants, des étudiants venant du Canada;

g) œuvres de bienfaisance situées à l’étranger et auxquelles Sa Majesté du chef du Canada a fait un don au cours de l’année d’imposition du particulier ou au cours des douze mois précédant cette année;

g.1)Sa Majesté du chef du Canada ou d’une province.

[…]

248(30)Intention de faire un don. —Le fait qu’un transfert de bien donne lieu à un montant d’un avantage ne suffit en soi à rendre le transfert inadmissible à titre de don à un donataire reconnu si, selon le cas:

a) le montant de l’avantage n’excède pas 80 % de la juste valeur marchande du bien transféré;

b) le cédant établit à la satisfaction du ministre que le transfert a été effectué dans l’intention de faire un don.

248(31)Montant admissible d’un don ou d’une contribution monétaire.— Le montant admissible d’un don ou d’une contribution monétaire correspond à l’excédent de la juste valeur marchande du bien qui fait l’objet du don ou de la contribution sur le montant de l’avantage, le cas échéant, au titre du don ou de la contribution.

248(32)Montant de l’avantage. —Le montant de l’avantage au titre d’un don ou d’une contribution monétaire fait par un contribuable correspond au total des sommes suivantes:

a) le total des sommes, sauf celle visée à l’alinéa b), représentant chacune la valeur, au moment du don ou de la contribution, de tout bien ou service, de toute compensation ou utilisation ou de tout autre bénéfice que le contribuable, ou une personne ou une société de personnes qui a un lien de dépendance avec lui, a reçu ou obtenu, ou a le droit, immédiat ou futur et absolu ou conditionnel, de recevoir ou d’obtenir, ou dont le contribuable ou une telle personne ou société de personnes a joui ou a le droit, immédiat ou futur et absolu ou conditionnel, de jouir, et qui, selon le cas:

(i) est accordé en contrepartie du don ou de la contribution,

(ii) est accordé en reconnaissance du don ou de la contribution,

(iii) se rapporte de toute autre façon au don ou à la contribution;

b) la dette à recours limité, déterminée selon le paragraphe 143.2(6.1), relative au don ou à la contribution au moment où il est fait.


  1. Markou c. Canada, 2019 CAF 299 (5 décembre 2019). Cette décision de la CAF, ainsi que celle de la CCI, étaient basées sur une preuve commune de quatre appelants. Toutefois, 193 autres contribuables ont accepté d’être liés par ces décisions.
  2. Markou c. La Reine, 2018 CCI 66 (9 avril 2018).
  3. «Donation Program for Medical Science and Technology».
  4. Markou c. La Reine, 2018 CCI 66, par. [12] à [16].
  5. Id., par. [21].
  6. Id., par. [11].
  7. Par exemple, en Ontario, le programme faisait état d’économies illustrées au tableau ci-dessous:
Montant du don 100 000 $ 250 000 $ 500 000 $ 
Contribution personnelle 30 000 $75 000 $150 000
Crédit d’impôt 46 410 $116 025 $232 050
Avantage de trésorerie 16 410 $41 025 $82 050
[en blanc] 54,70 %54,70 %54,70 %
  1. Markou c. La Reine, 2018 CCI 66, par. [49].
  2. Maréchaux c. La Reine, 2009 CCI 587. Décision confirmée 2010 CAF 287. La Cour suprême a refusé d’entendre l’appel du contribuable (2011 CanLII 33976).
  3. Markou c. La Reine, 2018 CCI 66, par. [60] à [62].
  4. Id., par. [65]. Bartlett c. La Reine, 2012‑3321(IT)G,Baldwin c. La Reine, 2012‑3355(IT)G,Culverson c. La Reine, 2012‑4034(IT)G, et Cucciniello c. La Reine, 2012‑2077(IT)G.
  5. Maréchaux c. La Reine, 2009 CCI 587.
  6. Dossier A‑65‑89, 5 décembre 1991, 92 DTC 6031.
  7. Markou c. La Reine, 2018 CCI 66, par. [51] à [53].
  8. Markou c. Canada, 2019 CAF 299, par. [29].
  9. Id., par. [49].
  10. Id., par. [60].
  11. Art. 245 LIR.

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