Demande d’allègement: quels sont les pouvoirs du ministre ?

 In Fiscalité, Impôt

Par Me Jacques Ostiguy, avocat, F.Adm.A., CMC, Pl.Fin., de l’étude Avocats-Conseils Ostiguy Laurin, s.n. L’auteur est également chargé de cours à l’UQAM et professeur au Collège de Valleyfield.

La Loi de l’impôt sur le revenu (ci-après «Loi» ou «LIR») contient des dispositions prévoyant l’obligation pour un contribuable de produire certains renseignements, dont la déclaration d’impôt, dans un délai donné. Certaines circonstances peuvent survenir et faire en sorte qu’un contribuable ne puisse respecter le délai imparti par la Loi afin de respecter cette obligation. La Partie XV de la Loi traite de son application et exécution. En particulier, sous certaines balises, l’article 220 LIR accorde au ministre du Revenu national («Ministre») le pouvoir de renoncer à exiger qu’un contribuable produise un formulaire prescrit ou accomplisse d’autres obligations prévues par la Loi; le Ministre peut également renoncer à l’imposition de certaines pénalités et/ou intérêts dans certaines circonstances. Toutefois, lorsqu’une demande lui est faite, le Ministre doit à tout le moins exercer sa discrétion et non simplement rejeter une telle demande sans davantage d’explications.

Sur ce sujet, la jurisprudence est plutôt abondante. Toutefois, qu’en est-il lorsqu’un contribuable produit une ou plusieurs déclarations dans le cadre du Programme des divulgations volontaires(1)(«PDV»), que les déclarations produites sont acceptées par le Ministre, et que, ce faisant, ce contribuable réclame un crédit ou un remboursement d’impôt qui, en temps normal, aurait dû être réclamé à l’intérieur du délai normal de production pour y avoir droit ?

Plus spécifiquement, le Ministre peut-il accepter lesdites déclarations volontaires d’une société produites au-delà du délai de trois ans et refuser la demande de remboursement d’impôt au titre de dividendes pour ces mêmes années, fondée sur le paragraphe 129(1) LIR, au motif que cette demande aurait dû être produite dans les trois années suivant la fin de l’exercice de la société ?

La Cour d’appel fédérale («CAF») a récemment rendu une décision dans l’affaire Bonnybrook Industrial Park Development Co. Ltd. c. Canada (National Revenue)(2)(ci-après: «Bonnybrook»), se prononçant notamment sur cette question. Dans son analyse, la Cour a également examiné les fondements de la réponse du Ministre à la demande d’allègement de la société.

Faits

Bonnybrook est une SPCC qui génère principalement des revenus de location lui donnant droit à un remboursement partiel d’impôt lors du versement de dividendes à ses actionnaires. Dû à de malheureux événements personnels qui ont sérieusement affecté la santé de sa présidente et sa capacité à s’occuper des affaires de la société, celle-ci n’a pas produit de déclarations fiscales pour les années 2004 à 2012.

En février 2015, la société s’est prévalue du Programme des divulgations volontaires et l’ARC a accepté les déclarations de la société pour les années en cause. Le 13 mai 2015, l’ARC a émis des avis de cotisation en conséquence, mais a refusé la demande de remboursement d’impôt au titre de dividendes de la société pour les années 2003 à 2011, se fondant simplement sur le fait que la société n’avait pas produit ces demandes dans le délai de trois (3) ans prévu au paragraphe 129(1) de la Loi.

Le 6 mai 2016, la société a déposé une demande d’allègement prévu à l’article 220 LIR requérant particulièrement:

  1. un allègement à la production de la demande de remboursement de dividende, selon le paragraphe 220(2.1) LIR, à savoir une prolongation du délai de trois ans prévu au paragraphe 129(1) LIR;
  2. un allègement semblable, quant à la production des déclarations, selon le paragraphe 220(3) LIR;
  3. un allègement applicable aux pénalités et intérêts prévu au paragraphe 220(3.1) LIR.

Par lettre datée du 12 octobre 2016, le Ministre a refusé l’ensemble des demandes d’allègement de la société. Un des motifs invoqués par l’ARC était que le Ministre n’avait pas la discrétion nécessaire afin de prolonger le délai de trois ans prévu au paragraphe 129(1) LIR. En voici un extrait:

«Denied Dividend Refund:

You have requested under subsection 220(3)that the Minister exercise discretionary powers to waive or extend the requirement to file the corporation’s tax returns within three years for the purposes of dividend refund. Subsection 220(3)states, «The Minister may at any time extend the time for making a return under this Act». Filing requirements and refund of overpayment of tax are governed by two different section of the Act. Subsection 150(1)of the Act sets out the tax return requirements and filing deadlines for taxpayers and Subsection 164(1)of the Act provides rules governing the refunds of overpayments of tax. It is our position that Subsection 220(3)is only applicable to the provisions of Subsection 150(1)and has no application to Subsection 164(1)(3)

Dès le 21 octobre 2016, la société s’est adressée à la Cour fédérale afin de demander la révision judiciaire de la décision du Ministre. Entre temps, l’ARC a accepté de diminuer sa réclamation d’intérêts, mais a contesté la demande de la société.

Décision

La Cour fédérale a jugé qu’elle n’avait pas juridiction pour interpréter l’article 220 de la Loi au motif qu’à son avis, cette compétence revenait à la Cour canadienne de l’impôt(4). L’affaire a donc été portée en appel devant la Cour d’appel fédérale («CAF»).

Aux yeux de la CAF, deux questions fondamentales devaient être tranchées:

  1. La Cour fédérale a-t-elle commis une erreur de droit donnant ouverture à une révision, en jugeant qu’elle n’avait pas juridiction pour interpréter une disposition de la LIR ?
  2. Le Ministre a-t-il erré en droit en décidant qu’il n’avait pas l’autorité nécessaire pour exercer son pouvoir discrétionnaire, tel que demandé par le contribuable ?

Quant à la première question, les juges de la CAF ont été unanimes à conclure que le juge de la Cour fédérale avait commis une erreur de droit donnant ouverture à sa révision. En effet, la Cour fédérale dispose des pouvoirs nécessaires afin d’interpréter les dispositions de la LIR, étant donné qu’il s’agit d’une pure question de droit.

Quant à l’interprétation par le Ministre de ses pouvoirs discrétionnaires prévus à l’article 220 LIR, la Cour estime que le Ministre doit exercer ses pouvoirs, non seulement raisonnablement, mais également correctement, en tenant compte du contexte et des circonstances sous-jacentes à chaque cas qui lui est soumis, tel qu’il fut décidé par la Cour suprême du Canada(5).

La Cour remarque que la lettre du Ministre fait référence au paragraphe 164(1) LIR. La CAF note que Bonnybrook ne demandait pas un allègement pour des impôts payés en trop selon le paragraphe 164(1) LIR. La CAF considère qu’il s’agit d’une erreur typographique de la part du Ministre et poursuit son analyse.

Ainsi, la Cour constate que le Ministre, dans sa lettre du 12 octobre 2016, ne traite pas d’un aspect de la demande d’allègement de la société, soit celui portant sur un allègement à la production de la demande de remboursement de dividende, selon le paragraphe 220(2.1) LIR, à savoir une prolongation du délai de trois ans prévu au paragraphe 129(1) LIR.

De l’avis unanime de la CAF, il n’y a aucune preuve que le Ministre ait accordé quelque considération que ce soit à cette demande de Bonnybrook. La Cour mentionne clairement qu’elle n’a pas compétence pour exercer ce pouvoir et que ce pouvoir appartient au Ministre. Sur cette base, cette question est donc référée au Ministre pour examen, tel que la Loi lui demande.

Quant à la demande d’allègement portant sur la production des déclarations, selon le paragraphe 220(3) LIR, la CAF en vient à la conclusion que le Ministre erre en droit lorsqu’il prétend que ses pouvoirs prévus à l’article 220 LIR sont limités à la production des formulaires de déclarations prévus au paragraphe 150(1) LIR et non à ceux prévus au paragraphe 129(1) LIR (remboursement au titre de dividendes à une société privée).

Pour la CAF, les pouvoirs du Ministre sont plus étendus que ce qu’il prétend. Ses pouvoirs couvrent tout type de déclaration, sauf pour les exceptions que la Loi peut contenir, comme celle concernant les crédits de recherche et développement tel que prévu au paragraphe 220(2.2) LIR.

Le Ministre a prétendu que le paragraphe 129(1) LIR représentait une condition faisant en sorte que le Ministre ne pouvait exercer de discrétion si le formulaire de demande de remboursement d’impôt prévu au paragraphe 129(1) LIR n’avait pas été produit. La Cour estime que ce pourrait être le cas en ce qui concerne une demande d’allègement sous 220(2.1) LIR, mais non sous 220(3) LIR.

Pour la Cour, il va de soi que l’interprétation et l’exercice des pouvoirs discrétionnaires du Ministre sous l’article 220 LIR doivent tenir compte de la Loi, mais également de son esprit, du contexte et des circonstances de chaque affaire qui lui est soumise.

De plus, le paragraphe 152(4.2) LIR permet à un contribuable qui est un particulierde demander un remboursement, et au Ministre de cotiser à nouveau en conséquence, si le particulier en fait la demande dans les dix (10) ans. Cette disposition ne s’applique pas aux sociétés. Le paragraphe 164(1.5) LIR est à l’effet semblable et ne s’applique pas aux sociétés.

Enfin, aux yeux de la CAF, lorsque les circonstances permettent à un contribuable de solliciter un allègement permis par la Loi, comme celui prévu au paragraphe 220(3) LIR, cette disposition devrait pouvoir être mise en œuvre à moins que le législateur n’ait clairement exprimé une intention contraire.

Par ailleurs, la Cour conclut qu’en l’espèce, le Ministre a autorisé la production de déclarations de la société pour des années qui dépassent largement la période de trois ans en vertu du PDV. Comme il n’existe aucune preuve que cette autorisation comporte quelque limitation ou restriction que ce soit, conséquemment, la CAF déclare que la société peut se prévaloir d’une demande d’allègement sous le paragraphe 220(3) LIR.

Conclusion

La décision de la Cour d’appel fédérale dans l’affaireBonnybrookpermet de mieux situer les pouvoirs de la Cour fédérale en matière d’interprétation de la Loi de l’impôt sur le revenu. En clair, bien qu’il relève de la Cour canadienne de l’impôt de statuer notamment sur des questions d’impôt, la Cour fédérale possède la compétence nécessaire afin d’interpréter ses dispositions.

D’autre part, selon la Cour d’appel fédérale, le Ministre possède tous les pouvoirs nécessaires à l’exercice de sa discrétion lorsqu’une demande d’allègement lui est soumise en vertu des dispositions contenues à l’article 220 LIR. Ces pouvoirs peuvent être limités par la Loi elle-même. Toutefois, le Ministre doit exercer ses pouvoirs de manière raisonnable et correcte, en tenant compte du contexte et des circonstances sous-jacentes à chaque cas qui lui est soumis, comme l’a énoncé la Cour suprême du Canada à quelques occasions. Pour la CAF, le Ministre doit notamment répondre clairement aux demandes d’allègement exprimées par les contribuables et motiver correctement et raisonnablement ses décisions.

  1. ARC, circulaire d’information IC 00-1R6, Programme des divulgations volontaires en matière d’impôt sur le revenu fédéral(révision effective au 1ermars 2018).
  2. Bonnybrook Industrial Park Development Co. Ltd. c. Canada (National Revenue),2018 CAF 136 (CanLII) (2018-07-18).
  3. Supranote 2, par. [39].
  4. Binder Capital Corp c. Canada (National Revenue),2017 CF 642 (CanLII) (2017-06-30). Cette décision porte également sur la demande de Bonnybrook.
  5. Supranote 2, par. [23], [24] et [25].
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